20.02.2015

Erbschaftsteuer: 76, 95, 2006, 2014

Von Lucas Wartenburger

Die Leitentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer[1] reihen sich aneinander wie die Weltmeistertitel der DFB-Auswahl, nur dass niemand stolz darauf sein sollte. Schließlich ist mittlerweile schon eine komplette Generation unter Geltung eines aus unterschiedlichen Gründen verfassungswidrigen Erbschaftsteuergesetzes verstorben.

Mit seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 hat das Bundesverfassungsgericht erneut eingegriffen, weil es die Ausgestaltung des ErbStG für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz des Grundgesetzes (Art. 3 Abs. 1 GG) hält. Das ErbStG und insbesondere die darin enthaltenen Vergünstigung für die Übertragung betrieblicher Vermögenswerte (§§ 13a, 13b, 19a ErbStG) waren im Vorfeld in die Kritik geraten (I), die in der Vorlage des Bundesfinanzhofs an das BVerfG gipfelte.[2] Das BVerfG hat seine Rechtsprechung zur Zulässigkeit solcher Vorlagen neu justiert (II), den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umrissen (III) und vor diesem Hintergrund einzelne Regelungen als unhaltbar verworfen (IV). Wie üblich hat es dem Gesetzgeber eine „Reparaturfrist“ eingeräumt, sodass der Umfang der Neuregelung noch nicht mit Sicherheit absehbar ist (V).

I. Die Kritik am ErbStG

Ausgangspunkt des Vorlageverfahrens war ein sehr einfach gelagerter Sachverhalt: Ein Steuerpflichtiger hatte von seinem Bruder im Jahr 2009 circa 50.000 Euro geerbt und wurde hierfür mit einer Erbschaftsteuer von knapp 10.000 Euro belastet. Der BFH hat dieses Verfahren genutzt, um die seiner Meinung nach unzulässige Privilegierung des Betriebsvermögens dem BVerfG vorzulegen. Mit dem Ausgangsverfahren hat dies zumindest auf den ersten Blick nichts zu tun: Die Steuerklassengleichstellung des Jahres 2009 hielt der BFH für verfassungskonform. Die Abschaffung der Betriebsvermögensprivilegierung würde dem Kläger des Ausgangsverfahrens auch nicht weiterhelfen, weil dadurch ja seine Steuer nicht sinken würde.

Die Kritik des BFH geht jedoch tiefer: Wenn der Transfer von Großvermögen weitgehend von der Steuer befreit wird, ist das vom Gesetzgeber erstrebte Steueraufkommen nur noch zu realisieren, indem er andere Steuerpflichtige stärker belastet, was sich insbesondere in den hohen Steuersätzen der Klassen II und III des Jahres 2009 zeigt. In seiner Kritik bezieht sich der BFH auf ein Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats des Bundesministeriums der Finanzen, welches den volkswirtschaftlichen Sinn der Begünstigung von betrieblichen Vermögenswerten grundlegend in Frage stellt.

II. Das Ende der „Klammernorm“

Mit seiner problematischen Entscheidung vom 7. November 2006[3] hat das BVerfG die Möglichkeit eröffnet, das Vorlageverfahren nach Art. 100 GG zumindest in Steuersachen in eine Art „richterliche Popularklage“ umzufunktionieren. Das Urteil vom 7. Dezember 2014 rückt hiervon vorsichtig ab. Dennoch hält das Gericht die Vorlage des BFH für zulässig, mit der Begründung, die behauptete Verfassungswidrigkeit betreffe „nicht nur isolierbare Einzelpunkte eines Teilbereichs der Steuer […], sondern [hebelt] die gerechte Erhebung der Steuer insgesamt [aus]“ (Tz. 102). Besonders trennscharf ist auch dieses neue Abgrenzungskriterium nicht.[4]

Das Gericht räumt damit zugleich mit einer anderen Fehlvorstellung auf: Im Vorfeld der BVerfG-Entscheidung wurde vielfach befürchtet, man könnte die §§ 13a, 13b ErbStG für verfassungswidrig erklären und die Steuer im Übrigen bestehen lassen. Die Verfassung gebietet jedoch keine Erhebung einer Steuer, die der Gesetzgeber nicht wollte.

III. Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers

Einen großen Stellenwert räumt die Entscheidung der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers ein. Insbesondere billigt das Gericht das Grundanliegen des Gesetzgebers, Familienunternehmen und die dadurch gesicherten Arbeitsplätze im Wege einer weitgehenden Steuerverschonung zu schützen. Dafür reicht es aus, dass die mögliche Gefährdung solcher Unternehmen durch eine ungemilderte Steuerbelastung nachvollziehbar dargestellt wird; zur Lieferung eines empirischen Nachweises ist der Gesetzgeber nicht verpflichtet (Tz. 144). Der Gesetzgeber ist sodann auch nicht verpflichtet, die Steuerverschonung durch eine Bedürfnisprüfung im Einzelfall einzugrenzen (was ja bei anderen Steuerverschonungen nicht geschieht; Tz. 152). Schließlich konnte er davon ausgehen, dass eine Stundungslösung nicht gleichermaßen geeignet ist, die legitimen Ziele zu erreichen (Tz. 154).

IV. Unangemessene Regelungen

Die verfassungsrechtliche Prüfung konzentriert sich daher auf die Frage der Angemessenheit, ob also die Ungleichbehandlung verschiedener Steuersachverhalte in einem angemessenen Verhältnis zum damit verfolgten Ziel steht. Im Grundsatz wird diese Frage durch das BVerfG bejaht, und zwar auch hinsichtlich der Totalverschonung im Rahmen des sogenannten Optionsmodells (Tz. 168). Es verbleiben jedoch erhebliche Kritikpunkte.

1. Die Befreiung großer unternehmerischer Vermögenswerte von der Steuer ohne Bedürfnisprüfung ist nach Auffassung des BVerfG verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbar. Das Gericht zeigt hier verschiedene Alternativen auf, so könnte die Befreiung auf eine bestimmte Bemessungsgrundlage beschränkt werden oder es könnte der Kreis der befreiungsfähigen Unternehmen durch Kennzahlen eingeschränkt werden. Für darüber hinausgehende Werte wäre es möglich, Liquiditätsproblemen durch eine Steuerstundung oder durch eine von einer Bedarfsprüfung abhängige Befreiung zu begegnen (Tz. 174 f.)

2. Lohnsumme

Verworfen hat das BVerfG die seit 2010 geltende Regelung, wonach Betriebe mit bis zu 20 Arbeitnehmern von der Lohnsummenkontrolle befreit sind. Empirisch hat sich gezeigt, dass von dieser Regelung 90 Prozent aller Unternehmen betroffen sind, wodurch die zentrale Rechtfertigung der Steuerbefreiung, nämlich die Bindung an den Erhalt von Arbeitsplätzen, ins Wanken gerät. Allenfalls für Unternehmen mit „nur einigen wenigen“ Arbeitnehmern sei ein Absehen von der Lohnsummenkontrolle akzeptabel (Tz. 229).

3. Verwaltungsvermögensgrenze

Die vom Gesetzgeber gewählte Alles-oder-Nichts-Lösung, wonach bei Einheiten bis zu 50 Prozent Verwaltungsvermögen die Regelverschonung insgesamt, also auch bezüglich des Verwaltungsvermögens, eingreift, während bei mehr als 50 Prozent Verwaltungsvermögen die Verschonung komplett, also auch hinsichtlich der privilegierten Vermögensteile, versagt wird, konnte das BVerfG nicht überzeugen (Tz. 244 ff.).

4. Gestaltungsanfälligkeit

Schließlich folgt ein Verfassungsverstoß auch aus der Gestaltungsanfälligkeit des geltenden Rechts. Das BVerfG greift hierbei insbesondere drei Gestaltungen heraus:

  • die Umgehung der Lohnsummenkontrolle durch eine Betriebsaufspaltung (Tz. 256)

  • die „Erschleichung“ des Verwaltungsvermögenstests durch mehrstufige Beteiligungen (Tz. 259)

  • die Ermöglichung der „Cash-GmbH“ bis zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 (Tz. 271 ff).

Das BVerfG schreibt den Finanzgerichten jedoch ins Stammbuch, dass sie zunächst durch eine sinnvolle Auslegung und Anwendung des § 42 AO dafür zu sorgen haben, dass die Steuergesetze nach Maßgabe der gesetzgeberischen Intentionen angewendet werden (Tz. 255).

5. Die Liste der Regelungen, die das Verfassungsgericht nicht beanstandet, ist jedoch länger:

  • allgemein Begünstigungen, die einen großen Teil der Bemessungsgrundlage betreffen und daher dazu führen, dass nicht mehr die Steuerpflicht, sondern die Befreiung zur Regel wird (sogenannte Ausnahmesteuer, Tz. 169)

  • Begünstigungen, die nicht „optimal“ ausgestaltet sind, sondern im Interesse der übergreifenden Systematik pauschal ausfallen (Tz. 195)

  • die Begünstigung (auch) von Kapitalgesellschaftsanteilen von mehr als 25 Prozent in Verbindung mit der Möglichkeit, diese Grenze durch eine Poolvereinbarung zu erreichen (Tz. 179, 195);

  • die Begünstigung von Mitunternehmeranteilen, und zwar unabhängig von einer Beteiligungsquote (Tz. 196)

  • die Begünstigung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, erstaunlicherweise unabhängig davon, ob dieser Betrieb überhaupt vom Steuerpflichtigen selbst betrieben wird (Tz. 199)

  • die Anknüpfung der Gewährung von Vergünstigungen an die „Lohnsumme“, nicht an den Erhalt konkreter Arbeitsplätze (Tz. 211)

  • die Behaltensfrist von fünf Jahren für die Regelverschonung beziehungsweise sieben Jahren für die Vollverschonung (Tz. 230)

  • die grundsätzliche Differenzierung zwischen privilegiertem Vermögen und Verwaltungsvermögen (Tz. 238 ff.)

V. Reparatur und Neuregelung

Die vier vom BVerfG als verfassungswidrig angesehenen Teilaspekte der §§ 13a, 13b ErbStG sind in einem solchen Ausmaß „systemrelevant“ dass die gesamte Erbschaftsteuer ohne diese Teile nicht sinnvoll bestehen kann. Wie üblich hat das BVerfG dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung bis zum 30. Juni 2016 gesetzt (Tz. 285 ff.) Bis dahin darf die verfassungswidrige Erbschaftsteuer weiterhin erhoben werden, und zwar unter Fortgeltung des bisherigen Rechts.

Eine Neuregelung, „die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der § 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt“ könnte nach ausdrücklicher Ermächtigung des Gerichts auch rückwirkend zum 17. Dezember 2014 ergehen (Tz. 292). Gestaltungen, die auf der Ausnutzung der gesetzestechnischen Schwächen beim Verwaltungsvermögenstest und bei der Lohnsummenkontrolle basieren, sollten daher nur noch mit äußerster Vorsicht verwendet werden. Insoweit ist der Vertrauensschutz bereits durch das vorliegende Urteil zerstört.[5] Man wird aus der Formulierung aber auch schließen können, dass durch die vom Gericht nicht beanstandeten Begünstigungen (vgl. oben IV.5) noch ein Vertrauensschutz vermittelt wird, so dass der Gesetzgeber diese Regelungen nicht mehr rückwirkend aufheben kann.[6]

Die politische Diskussion zur Zukunft der Erbschaftsteuer ist also nicht abgeschlossen, wobei die Entscheidung des BVerfG nahelegt, von einer mit neuen Unsicherheiten verbundenen Generalrevision abzusehen und stattdessen die gerügten Mängel zu beheben. Dies ist aus gestalterischer Sicht uneingeschränkt zu begrüßen, denn eine sinnvolle Nachfolgeplanung ist bei ständigen Kurswechseln in der Erbschaftsteuer kaum möglich.

Artikelcode: Y5117


[1] BVerfG v. 10.Februar 1976, BStBl II 1976, 311; v. 22. Juni 1995, BStBl II 1995, 671; v. 07. November 2006, BStBl II 2007, 192; v. 17.Dezember 2014, BStBl II 2015, 50.

[2] BFH, Beschl. vom 27. September 2012, DStR 2012, 2063.

[3] DStR 2007, 235.

[4] Kritik übt beispielsweise Crezelius, ZEV 2015, 1, 2.

[5] Crezelius, ZEV 2015, 1, 6.

[6] Zum Umfang der erwarteten Änderungen vgl. Hannes, ZEV 2015, 7.

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